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第十九章 审计报告
本章属于非常重要的章节，在最近三年的考试中平均分值为11分左右，考点主要是审计报告的意见类型以及审计报告的编写。
主要考点
1.审计意见发表的条件及不同意见下审计报告的格式；
2.注册会计师对比较数据的审计责任。
典型例题
一、单项选择题
1.如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当（ ）。
A.解除业务约定或拒绝出具审计报告
B.考虑修改审计报告
C.征询法律意见
D.要求管理层更正比较数据
【答案】D
【解析】如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
2.如果上期未解决事项对比较数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当（ ）。
A.因为是上期的事项，注册会计师审计的是本期的财务报表，所以注册会计师仅有予以关注的责任
B.要求被审计单位在报表中披露未解决事项对比较数据的重大影响
C.对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响
D.在审计报告中增加强调事项段说明这一情况
【答案】C
【解析】只要是比较数据错报产生重大影响或对本期数据产生重大影响，注册会计师应当对本期财务报表整体发表非无保留意见，在说明段中清楚说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响，并在可能情况下，指出影响程度。
3.如果注册会计师认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在影响持续经营能力的事项或情况，而管理层又未在财务报表附注中进行适当的披露，此时注册会计师可能出具的审计报告类型是（ ）。
A.带强调事项段的无保留意见的审计报告
B.带强调事项段的保留意见的审计报告
C.保留意见或否定意见的审计报告
D.无法表示意见的审计报告
【答案】C
二、多项选择题
1.下列属于审计报告日前获取的其他信息中发现重大不一致时，被审计单位不同意修改其他信息时，注册会计师应采取的措施可能有（ ）。
A.审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致
B.发表保留或否定意见的审计报告
C.不出具报告
D.解除业务约定
【答案】ACD
【解析】当审计中发现重大不一致（与财务信息相关）的处理归纳：
1.需要修改财务报表
（1）管理层修改了已审财务报表
财务报表报出前→出具新的审计报告（无需强调事项段）
财务报表报出后→出具新的审计报告（强调事项段）
（2）管理层拒绝修改已审财务报表
财务报表报出前→出具新的审计报告（保留意见或否定意见）
财务报表报出后→采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。
2.需要修改其他信息
拒绝修改其他信息→考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
2.注册会计师接受委托对A上市公司2005年的财务报表实施了审计，并出具了无保留意见的审计报告，2007年继续接受委托对2006年的财务报表实施审计，2007在出具的报告前，发现2005年报表中有重大错报，注册会计师建议修改2005年的报表，A公司修改了2005年的报表，并对2006年期初数据进行了修改，该事项对2006的数据不产生重大影响，注册会计师的处理恰当的是（ ）。
A.对2005年的财务报表重新出具带强调事项段的无保留意见报告
B.在2006年的审计报告中提及2005年该错报的影响
C.对2006年的财务报表出具带强调事项段的无保留意见报告
D.对2006年的财务报表出具标准无保留意见报告
【答案】AD
【解析】如果注册会计师知悉在审计报告日已存在的、对审计报告有影响的第三时段期后事项，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提
请管理层修改财务报表。针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册
会计师出具的原审计报告。
比较数据对审计报告的影响
（×表示错报有影响，√表示数据恰当无影响）
事项 | 处理 | 比较数据 | 本期数据 | 报告 | 备注 |
上期非无保留意见 | 本期未解决 | × | × | 非无保留 | 例：上期折旧 |
× | √ | 非无保留 | 例：前期监盘 | ||
本期已解决 | √ | √ | 无保留（重要则强调） | 例：预计负债转回 | |
上期未提及的重大错报 | 上期报表已修改 | √ | √ | 无保留 | 上期强调＋无保留 |
| 上期报表未修改 | √ | √ | 强调＋无保留 |
|
× | √ | 非无保留 |
| ||
× | × | 非无保留 |
| ||
| × | √ | 非无保留 |
| |
上期未审计 |
|
|
| 引言段中提及 |
|
只要对本期或比较数据有影响则非无保留；只有对本期和比较烽据均无影响才无保留 | |||||
三、判断题
1.对被审计单位持续经营的假设存有疑虑，但该假设整体上还是合理的，被审单位已经在报表中进行了披露，注册会计师应出具无保留的审计报告（ ）。
【答案】×
【解析】对影响持续经营的事项，尽管被审单位已经在报表中进行了披露，但注册会计师还应出具带强调事项段无保留的审计报告，在审计报告中再次披露。
2.被审计单位有一诉讼事项应该进行披露而未进行披露，或应该确认为预计负债而未确认为预计负债，且对财务报表的影响程度尚未达到出具否定意见的审计报告，则此时应出具保留意见的审计报告（ ）。
【答案】√
3.注册会计师无法收集证据证明被审计单位的持续经营假设是合理的，则应发表无法表示意见的审计报告（ ）。
【答案】√
四、简答题
A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2003年度财务报表时分别遇到以下情况：（2004年）
（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。
（2）乙公司于2002年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2003年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2003年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
（3）丙公司在2003年度向其控股股东M公司以市场价格销售产品5000万元，以成本加成价格购入原材料3000万元，上述销售和采购分别占丙公司当年销货、购货的比例为30%和40%，丙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。
（4）丁公司于2003年11月20日发现，2002年漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司在编制2003年度财务报表时，对此项会计差错予以更正，追溯调整了相关财务报表项目，并在财务报表附注中进行了适当披露。
（5）戊公司于2003年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2003年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2003年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。
要求：假定上述情况对被审计单位2003年度财务报表的影响都是重要的，且被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2003年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
【答案】
（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的可能，因此甲公司应计提50万元的减值准备。由于无法判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。
（2）（标准）无保留意见或带强调事项段的无保留意见的审计报告。①出具标准无保留意见审计报告的理由是，该未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，基本上确定该事项带来的损失，无需增加强调事项段另外说明。②出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的理由是，该诉讼可能给乙公司带来巨大损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。
（3）（标准）无保留意见的审计报告。丙公司与关联方M公司的交易价格公允，且关联方关系及其交易已经适当披露，符合企业会计准则和相关会计制度的规定。
（4）带强调事项段无保留意见的审计报告。丁公司并未更正2002年的财务报表，所以注册会计师应强调。
（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理层对已审计财务报表拒绝签字确认，也未能提供管理层声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。
五、综合题
1.公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2005年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为1 200 000元。X公司2005年度财务报告于2006年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下：（根据2006年考题改编）
资料一：X公司未经审计的2005年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：
项目 | 金额 （万元） |
资产总额 | 21 000 |
股本 | 7 500 |
资本公积――股本溢价 | 4 000 |
法定盈余公积 | 1 000 |
未分配利润 | 900 |
营业收入 | 18 000 |
利润总额 | 300 |
净利润 | 200 |
资料三：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
（1）A和B注册会计师在审计X公司2004年度财务报表时，通过实施销售截止测试发现，X公司2005年1月主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2004年12月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在2005年1月做了如下会计处理：借记“银行存款”11 700 000元，贷记“主营业务收入”10 000 000元、“应交税费―应交增值税（销项税额）”1 700 000元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”8 700 000元，贷记“存货―甲产品” 8 700 000元。在对2004年度财务报表审计时，A和B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X公司2004年度财务报表。X公司调整了2004年度财务报表，但未调整2005年度相关账户和财务报表。
（2）2005年12月28日，X公司将到期日为2006年4月5日的6 000 000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180 000元，贴现银行保留对X公司的追索权。X公司做了如下会计处理：借记“银行存款”5 820 000元、“财务费用”180 000元，贷记“应收票据”6 000 000元。
（3）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2005年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51 929 000元，相应的坏账准备余额为6 364 900元。应收账款账面余额明细情况如下
1年以内 | 1～2年 | 2～3年 | 3年以上 | |||||||
应收账款-a公司 | 35 150 000 | 500 000 | 932 000 |
| ||||||
应收账款-b公司 | 2 000 000 | 15 100 000 | 54 000 |
| ||||||
应收账款-c公司 | 600 000 |
| 25 000 |
| ||||||
应收账款-d公司 | 9 500 000 | -12 000 000 |
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| ||||||
应收账款-e公司 |
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